В соответствии с ФЗ от 27.07.2010 №208-ФЗ «О консолидированной финансовой отчетности», с 2012 года вести учет своей деятельности по МСФО обязаны:

• кредитные компании;
• страховые организации;
• юридические лица, акции, облигации и другие ценные бумаги которых обращаются на организованных торгах посредством их внесения в котировальный список;
• юридические лица, учредительной документацией которых установлено обязательное представление и публикация консолидированной финансовой отчетности.

В 2014 году данный перечень пополнился организациями, выпускающими только облигации, допущенные к участию в организованных торгах посредством их внесения в котировальный список.

С января 2015 года юридическими лицами, которые будут в обязательном порядке готовить и представлять отчетность по МСФО, также станут компании, ценные бумаги которых вращаются на организованных торгах посредством их внесения в котировальный список, и которые формируют консолидированную финансовую отчетность по стандартам US GAAP (ГААП США).

Полный перечень юридических лиц, обязанных с января 2015 г. представлять финансовую отчетность по стандартам МСФО:

• Управляющие компании инвестиционных фондов, паевых инвестиционных фондов и негосударственных пенсионных фондов;
• Организации, осуществляющие клиринговую и страховую деятельность;
• Негосударственные пенсионные фонды;
• Федеральные государственные унитарные предприятия (ФГУПы), список которых утверждается высшим коллегиальным исполнительным органом власти РФ;
• Открытые акционерные общества (ОАО), ценные бумаги которых находятся в федеральной собственности и список которых утверждается российским Правительством.

Необходимо отметить, что из списка страховых организаций были исключены страховые медицинские компании, деятельность которых связана исключительно с обязательным мед. страхованием.

Что касается включения в перечень негосударственных пенсионных фондов и материнских компаний, то такое действие со стороны законодательства РФ призвано повысить контроль за их деятельностью и усилить степень защиты некомпетентных инвесторов.

Правила представления отчетности по МСФО

Годовая консолидированная отчетность по МСФО в 2015 г. подается на рассмотрение высшим органам управления (акционерам, учредителям, генеральным директорам) или собственникам имущества компании. Кроме того, все организации из утвержденного Законом №208-ФЗ перечня (исключение составляют ФГУП и ОАО, акции которых признаны федеральной собственностью) должны в обязательном порядке представлять годовую отчетность в ЦБ России.

Отчетность по МСФО представляется в ЦБРФ в электронном формате и должна содержать усиленную квалифицированную электронную подпись.

Годовая консолидированная отчетность по МСФО должна быть представлена до дня проведения общего собрания высших органов управления организацией (акционеров, инвесторов и др.), но не позднее 120 дней после завершения календарного периода, за который формировалась данная отчетность.

Публикация и раскрытие отчетности по МСФО 2015

Отчетность по МСФО за 2015 год должна в обязательном порядке размещаться на информационных ресурсах общего доступа и (или) публиковаться в СМИ, доступных для заинтересованных в ее использовании лиц. Кроме того, в отношении отчетности могут быть выполнены другие действия, обеспечивающие раскрываемость ее содержания для всех заинтересованных лиц. Публикация консолидированной финансовой отчетности должна быть размещена не позднее 30 дней со дня представления отчетности высшим органам управления компанией.

Организация подготовки отчетности по МСФО

Сегодня, в декабре 2014 года, кажется, что времени на подготовку отчетности по МСФО еще очень много. Ведь первая отчетность организаций, обязанных с января 2015 г. перейти на международные стандарты, согласно п. 7 ст. 4 ФЗ №208-ФЗ должна быть представлена в апреле 2016 года. Но уже сегодня эти лица должны определить, кто будет ответственен за подготовку отчетности, каков уровень профессионализма у этого специалиста, достаточно ли имеющейся информации для подготовки отчетности по МСФО и раскрытия ее содержания.

При переходе на МСФО специалистам, ответственным за подготовку отчетности, нужно заблаговременно решить:

1. Задействовать при подготовке первой отчетности собственные силы или силы привлеченного подрядчика?
2. Рационально ли будет сформировать отдел для регулярной работы с МСФО или лучше обращаться к сторонним исполнителям по мере необходимости?
3. Как могут отразиться показатели отчетности по МСФО на деятельности компании? Каким ключевым показателям следует обратить особое внимание?
4. Какая информация подлежит обязательной публикации?
5. Кто будет ответственный за проверку отчетности по МСФО?

Необходимо отметить, что выбор ответственного за подготовку отчетности по МСФО зависит от профессионализма работающего в компании персонала и его загруженности. Если в штате имеются специалисты в сфере МСФО, то, разумеется, целесообразней будет задействовать именно их.

Сотрудники организации гораздо лучше понимают специфику и нюансы ее деятельности, суть содержания коммерческих договоров, а также имеют больший объем времени для профильной работы. Внешние консультанты (аудиторы), безусловно, имеют больше практики и опыта, но их привлечение в деятельность фирмы будет поверхностным, а применяемые методики - шаблонными.

Формирование отдела по МСФО: обучение работающего персонала
или подбор готовых специалистов?

Необходимость отчитываться по международным стандартам вынуждает руководство организаций формировать специализированные подразделения. Возглавлять такие отделы, безусловно, должны высококвалифицированные специалисты, имеющие многолетний опыт работы с МСФО. Что касается рядовых сотрудников, то их можно привлечь из других отделов, бухгалтерии или финансового подразделения.

• «Бухгалтерская (финансовая) отчетность должна давать достоверное представление о финансовом положении экономического субъекта на отчетную дату, финансовом результате его деятельности и движении денежных средств за отчетный период, необходимое пользователям этой отчетности для принятия экономических решений»

Ст. 13.1 закона «О бухгалтерском учете в Российской Федерации»

Практически все крупные участники рынка отчитались за 2015 год по международным стандартам финансовой отчетности (МСФО). Значительные расхождения в финансовых результатах по национальной методике и по МСФО, несмотря на сближение двух подходов, заставили Банки.ру углубиться в данную тему. В настоящем обзоре рассмотрены результаты 20 крупнейших российских кредитных организаций.

В приведенной ниже таблице отражены финансовые результаты банков (топ-20 по размеру активов, согласно финансовому рейтингу Банки.ру) по РСБУ и по МСФО.

Н/д - нет данных. Банк «Россия» прокомментировал, что не раскрывает отчетности по МСФО за 2015 год в связи с действующими против него международными санкциями.

Как можно заметить, финансовые результаты по двум методикам практически во всех случаях существенно отличаются друг от друга, а иногда и вовсе разнонаправленны: так, некоторые банки по РСБУ показывают прибыль и при этом фиксируют убыток по МСФО, и наоборот.

Такое несоответствие объясняется значительными различиями в принципах учета и составления отчетности по МСФО и по российской методике. Рассмотрим основные из них.

Форма vs содержание

Одно из принципиальных расхождений между МСФО и РСБУ - разница в определении главного приоритета при составлении отчетности. Концептуальные основы устанавливают общее требование: учет операций должен производиться в соответствии с их содержанием, а не на основании одной лишь правовой формы.

Указанный принцип явно прослеживается во многих МСФО: согласно международным стандартам, не столь важно, в какую правовую форму облечен тот или иной факт хозяйственной деятельности, - гораздо важнее, что он собой представляет с экономической точки зрения.

В российском учете дело обстоит иначе: акцент неизменно делается на форме, а не на экономическом смысле операции, что может привести, например, к неполному отображению потенциальных обязательств предприятия и, как результат, к неверно оцененным рискам и выгодам.

Отражение операций согласно подходу «Приоритет экономического содержания над юридической формой» позволяет объективно оценить положение дел для принятия правильных и эффективных инвестиционных решений.

Справедливая стоимость vs историческая стоимость

МСФО придерживается концепции справедливой стоимости, основная цель которой заключается в том, чтобы предоставить информацию о финансовом состоянии и результатах деятельности организации, исходя из реальной цены. Такой подход позволяет оценить стоимость активов и обязательств на отчетную дату и дает реалистичное представление о цене бизнеса - важнейшая информация для любого инвестора.

В РСБУ встречается понятие справедливой стоимости, однако единая концепция отсутствует, также как и порядок ее применения. В реальности российская методика оперирует лишь исторической стоимостью.

Профессиональное суждение vs первичный документ

В МСФО решающим фактором при формировании записей в учете является мнение специалиста. В РСБУ профессиональное суждение менеджмента сводится к минимуму, а основанием для записи в бухгалтерском учете является первичный документ. Тот факт, что большинство финансовых специалистов рассматривают российскую отчетность исключительно как налоговую, не может не отразиться соответствующим образом на достоверности последней.

Дисконтирование vs номинальный размер платежей

При ведении учета по МСФО применяется дисконтирование стоимости, то есть проводится перерасчет сумм с учетом временной стоимости денег. Это позволяет придерживаться упомянутого выше вектора - формирования отчетности для инвесторов и кредиторов.

РСБУ не обязывает организации отражать какие-либо статьи отчетности на дисконтированной основе (за исключением долгосрочных оценочных обязательств).

Таким образом, в МСФО дисконтирование может использоваться при учете отсроченной во времени оплаты за основные средства, нематериальные активы или запасы. Согласно РСБУ, подобные доходы/расходы рассчитываются по номинальной величине платежей. Результатом может стать разрыв в стоимости активов между РСБУ и МСФО.

Помощь акционеров: собственный капитал vs прибыль и убытки

Согласно МСФО, вклады в капитал, внесенные собственниками/участниками, признаются непосредственно в составе собственного капитала, как и распределяемые собственникам/участникам дивиденды.

В РСБУ отдельный порядок учета доходов и расходов при совершении операций с собственниками не предусмотрен, поэтому на практике вклады в капитал отражаются в отчете о прибылях и убытках.

Обесценивание долгосрочных активов vs завышенная балансовая стоимость

Принципы МСФО регулируют обесценивание активов. Согласно международным стандартам, экономический «выхлоп» от актива всегда больше его балансовой стоимости: в противном случае его приобретение просто нецелесообразно.

В методике РСБУ положение о том, что нематериальные активы могут проверяться на обесценивание, существует лишь в форме рекомендации, то есть не является обязательным для исполнения. Касательно основных средств никакого правила и вовсе не предусмотрено, в результате чего балансовая стоимость зачастую оказывается завышенной.

Консолидация vs финансовые вложения

МСФО предоставляет возможность формирования консолидированной отчетности - единой отчетности группы (материнской компании и ее дочерних компаний). Консолидация формируется с целью предоставления информации не только о тех активах и обязательствах, которые юридически принадлежат самой материнской компании, но и о тех, которые она контролирует. Таким образом, важно понимать, что в консолидированную отчетность по МСФО, помимо материнской организации, включаются также результаты дочерних компаний, что также способствует возникновению расхождений в финансовых результатах.

В РСБУ отсутствует понятие консолидации (при составлении консолидированной отчетности российские компании всегда опираются на МСФО). Все инвестиции компании в уставный капитал других организаций отражаются в составе финансовых вложений. При первоначальном признании они оцениваются в сумме затрат на их приобретение. Если акции обращаются на организованном рынке ценных бумаг, то на каждую отчетную дату они отражаются в отчетности по рыночной стоимости.

Вывод: цели одни, результаты разные

В настоящее время декларируемые цели отчетности в соответствии с МСФО и отчетности по российским стандартам одни и те же - дать достоверное представление о деятельности предприятия/организации. Более того, МСФО сейчас «развивается» практически по российскому варианту, а именно: дает все большую детализацию - количество страниц в сборнике стандартов МСФО за последние десять лет возросло более чем в десять раз.

Тем не менее многие из рассмотренных банков демонстрируют совершенно разную картину при анализе отчетности по РСБУ и по МСФО. Расхождения связаны с тем, что в отечественном подходе упор делается на соответствие финансовой отчетности положениям законодательных актов, тогда как в МСФО внимание уделяется пользе информации при принятии экономических решений для широкого круга пользователей. То есть экономической сути финансовой информации.

Выходит, что цели декларируются одни, а результаты получаются разные.

От теории к практике

Снижение прибыльности и убытки

Важно отдельно обозначить, что основной причиной сокращения прибыльности и получения убытков российскими банками в 2015 году стало снижение платежеспособности и уровня реальных доходов заемщиков, которое привело к росту просроченной задолженности и, как следствие, необходимости формирования резервов на возможные потери. Так, по данным ЦБ РФ, просроченная задолженность по кредитам (включая МБК) на 1 января 2016 года составила более 3 трлн рублей, что на 54% превышает показатель предыдущего года. При этом резервы на возможные потери по итогам 2015 года увеличились на сумму более 1 трлн рублей, составив на 1 января 2016 года 4,53 трлн рублей, что значительно ухудшило показатели прибыльности банков.

Другая, не менее важная причина - снижение чистых процентных доходов за счет значительно возросшей стоимости фондирования и привлечения ресурсов для банков (в результате резкого повышения Банком России в декабре 2014 года ключевой ставки). По данным 102-й формы банков на 1 января 2016 года, чистые процентные доходы банковского сектора за 2015 год сократились на сумму порядка 430 млрд рублей (-17,1%), составив 2,09 трлн рублей.

Расхождения в сумме резервов

Сумма начисленных резервов по МСФО в большинстве случаев оказывается выше резервов, начисленных по РСБУ. Ключевым моментом, определяющим разницу, является тот факт, что по МСФО в расчете резерва не учитывается переданное в залог имущество: акцент делается на оценке самого заемщика (или его бизнеса) и его способности генерировать денежные потоки. (Имущество может учитываться только в случае наличия его достоверной оценки и высокой ликвидности.) По российским стандартам, при удовлетворении ряда требований залог имущества способен значительно снизить сумму реально созданного резерва. Так, нередки случаи, когда суммы расчетного и реально созданного резерва кардинально различаются по причине учета имущества, что приводит к искажению реального экономического смысла.

В связи с этим в российской практике возникает целый ряд проблем: трудности при профессиональной оценке имущества и справедливости его залоговой стоимости, его ликвидности, качество мониторинга и т. д. Самым ярким подтверждением сложившейся ситуации является создание в наши дни отдельных банковских департаментов по работе с непрофильными активами, которые отчаянно пытаются реализовать те самые «высоколиквидные» залоги и вернуть банку хотя бы часть средств.

Отдельно отметим и то, что согласно МСФО в балансе банка сумма кредитов, предоставленных клиентам, корректируется на величину созданных резервов на возможные потери и отражается по «чистой», или «очищенной», стоимости по строке «Кредиты и дебиторская задолженность».

Ниже представлена таблица, отражающая суммы сформированных резервов за 2015 год (банки из топ-20 по размеру активов, согласно финансовому рейтингу Банки.ру) по РСБУ и по МСФО.

ВТБ (МСФО - прибыль 1,7 млрд рублей; РСБУ - прибыль 49,1 млрд рублей)

Напомним, что по РСБУ ВТБ предоставляет не консолидированную отчетность, а только результаты головного банка. Именно консолидацией отчетности по МСФО во многом объясняется столь значительное расхождение финансовых результатов. В состав группы ВТБ входит около 20 организаций, работающих в разных сегментах финансового сектора, в том числе за пределами России. Финансовые результаты дочерних компаний и обусловили столь существенные расхождения в показателях. Значительной оказалась также разница в объемах сформированных резервов на возможные потери: по РСБУ показатель составил 54,9 млрд рублей, а по МСФО - 167,5 млрд рублей.

Россельхозбанк (МСФО - убыток 94,2 млрд рублей, РСБУ - убыток 75,2 млрд рублей)

Отметим, что процентные доходы и расходы Россельхозбанка по РСБУ за 2015 год оказались значительно выше, чем по МСФО. Данный факт объясняется тем, что в отчетности по МСФО процентные доходы и расходы по всем долговым инструментам отражаются с использованием метода эффективной процентной ставки (в расчет которой включаются все комиссии и сборы, а также затраты по сделке, дисконты и пр.). В случае если у банка возникает сомнение в своевременном погашении выданных кредитов и прочих долговых инструментов, они списываются до возмещаемой стоимости с последующим отражением процентного дохода на основе эффективной процентной ставки.

Представители Россельхозбанка комментариев по данному вопросу не предоставили.

БМ Банк (бывший Банк Москвы) (МСФО - прибыль 1,2 млрд рублей, РСБУ - убыток 63,7 млрд рублей)

Любопытен тот факт, что по МСФО группа продемонстрировала положительные чистые процентные доходы после вычета резервов, по РСБУ же они составили отрицательную величину. Стоит также отметить, что по РСБУ банк показывает положительную переоценку иностранной валюты (около 16,3 млрд рублей), в то время как по МСФО группа понесла значительные убытки по данной статье. Это объясняется тем, что при расчете переоценки валютных активов, а также нормативов по РСБУ банк использовал льготные курсы, установленные ЦБ РФ в целях снижения регуляторных рисков, возникших в результате резко выросшей волатильности рубля в период конца 2014 - начала 2015 года. Заметим, что с 1 апреля 2016 года льготные курсы были отменены.

Представители банка вышеуказанные расхождения объяснили следующим образом: «Разница в финансовом результате вызвана в подходах в оценке рисков: по МСФО оценка более консервативная, создание резервов на потери по кредитам были осуществлены в предыдущий период (в 2014 году). Также по МСФО необходимые резервы по активам, входящим в ПФО, были созданы в начале процесса финансового оздоровления банка, а по РСБУ они создаются равномерно в соответствии с согласованным графиком».

«Русский Стандарт» (МСФО - убыток 14,097 млрд рублей, РСБУ - прибыль 14,364 млрд рублей)

Ключевым моментом, способствовавшим возникновению такого большого расхождения в полученных результатах, стала финансовая помощь, оказанная банку его акционером. В пресс-службе банка нам пояснили, что «финансовая помощь банку от акционера в РСБУ отражена через раздел «Прибыли и убытки», в МСФО она отражается напрямую в капитале банка».

Размер отчислений в резервы на возможные потери по ссудам также оказал существенное влияние на финансовый результат банка. Так, согласно РСБУ объем резервов (24,623 млрд рублей) оказался заметно меньше отчислений, сформированных по МСФО (48,559 млрд рублей).

Отметим, что ради снижения операционных издержек банк серьезно сократил за год численность сотрудников (с 18 924 до 8 492 человек), количество подразделений (с 312 до 161) и прекратил реализацию отдельных инвестиционных проектов, переключившись на разработку новых продуктов в надежде увеличить прибыльность в будущем.

Совкомбанк (МСФО - прибыль 19,295 млрд рублей; РСБУ - прибыль 10,240 млрд рублей)

В случае Совкомбанка важно прежде всего отметить, что показатели по МСФО являются консолидированными результатами группы Совкомбанка, в которой, помимо кредитной организации, представлены также данные дочерних, зависимых и совместных компаний и предприятий группы. Значительную часть прибыли в 2015 году «Совкому» обеспечили операции с ценными бумагами - за год портфель группы показал существенный рост. Объем начисленных резервов по МСФО (9,021 млрд рублей) был меньше тех резервов, что банк начислил по РСБУ (13,463 млрд рублей), а чистый процентный доход банка - несколько выше результатов, полученных по РСБУ. Эти факторы в совокупности и поспособствовали возникновению разницы в полученной прибыли.

Рассмотрим основные особенности использования МСФО банками, а также те стандарты МСФО, которые являются первоочередными для любого финансового директора, бухгалтера или финансового специалиста, работающего в банках и финансовых учреждениях.

Если вы работаете в банке или в любом другом финансовом учреждении, то прекрасно знаете, что МСФО здесь немного отличаются. Точнее, стандарты все те же, просто применяются они немного иначе.

С чем это связано?

В отличие от компаний, чья деятельность связана с продуктами и услугами, банки работают в основном с деньгами.

Для других типов компаний деньги в основном являются лишь связующим звеном для их операций , а большинство товаров или услуг не связаны с деньгами (с финансовой деятельностью).

Другими словами, связанные с деньгами операции, такие как обслуживание банковского счета, являются «вспомогательными» операциями для основной бизнес-деятельности.

Но основной продукт или услуга любого банка или финансового учреждения (будем назвать их условно общим словом «банки») - это операции с деньгами в различных формах:

• Кредитные деньги,
• Депозитные деньги,
• Рост ваших денег (а также сокращение денег),
• Услуги, свазанные с деньгами,
• Возможность использования денег (кредитные карты, банковские счета и т. д.).

В результате финансовая отчетность о деятельности банков значительно отличается от того, что вы ожидаете увидеть в отчетности «обычной» компании.

Рассмотрим 3 наиболее актуальные темы, связанные с МСФО для банков и финансовых учреждений.

1. Финансовые инструменты (IFRS 9, IAS 32).

Если вы работаете в банке, стандарты для финансовых инструментов ОБЯЗАТЕЛЬНЫ для вас.Ведь деньги - сами по себе финансовый инструмент!

Если вкратце: МСФО (IFRS) 9 представил новую модель ожидаемых кредитных убытков (ECL) для признания обесценения финансовых активов. И банки сильно пострадали.

Почему?

Большинство других типов компаний могут использовать для обесценения финансовых активов упрощенный подход, разрешенный МСФО (IFRS) 9, и рассчитывать резервы на покрытие убытков исключительно в размере ожидаемых кредитных убытков в течение срока действия финансового инструмента.

Однако банки не могут использовать упрощенный подход для самой большой группы своих финансовых активов - кредитов .

Банкам необходимо применять трехэтапную общую модель для признания убытков .

Это означает, что банки должны:

• Решить, будут ли отдельные финансовые активы контролироваться совместно (много похожих кредитов с более низкими объемами) или индивидуально (крупные кредиты).
• Тщательно проанализировать финансовые активы и оценить, на каком из 3 этапов находится каждый финансовый актив.
• Основываясь на этапе финансового актива, банк должен оценить, как рассчитать размер резерва, равного:
  1. 12-месячным ожидаемым кредитным убыткам; или
  2. Ожидаемым кредитным убыткам за весь срок жизни финансового актива.
• Чтобы сделать вышеуказанный расчет, банк должен собрать большой объем данных для оценки:
  1. Вероятности дефолта в течение 12 месяцев;
  2. Вероятности дефолта после 12 месяцев;
  3. Кредитных убытков в случае дефолта.
• Банкам, возможно, придется распределить свои кредиты по различным портфелям и контролировать соответствующую информацию для каждого портфеля отдельно, исходя из некоторых общих характеристик.

Все перечисленное несет в себе важные задачи для ИТ-отдела, клиентских менеджеров, банковских статистиков и аналитиков и многих других специалистов, участвующих в обновлении внутренних систем, чтобы вся информация предоставлялась своевременно и в приемлемом качестве.

Это нелегкая задача!

1.2. Классификация и оценка финансовых инструментов.

Финансовые активы составляют большинство активов банков.

В настоящее время стандарт МСФО (IFRS) 9 классифицирует финансовые активы на основе двух тестов:

• Тест договорных денежных потоков (SPPI-тест) и

Основываясь на оценке этих тестов, финансовый актив может быть классифицирован для оценки по:

• По справедливой стоимости с отражением в составе прибыли или убытка (FVTPL) ; или
• По справедливой стоимости с отражением в составе прочего совокупного дохода (FVOCI) . В этом случае дальнейший учет зависит от типа актива.

Банкам и другим финансовым учреждениям, главным образом компаниям, торгующим ценными бумагами, инвестиционными фондами и аналогичными организациями, необходимо проанализировать свою собственную бизнес-модель для отдельных портфелей финансовых активов (торговля ЦБ, сбор задолженности и т.п.), а затем принять решение об их классификации и оценке.

Относительно 2 тестов, указанных выше, следует подчеркнуть, что каждый финансовый актив и обязательство должны быть первоначально признаны по справедливой стоимости (иногда в нее включаются транзакционные издержки).

Здесь также нужно обратиться к стандарту МСФО (IFRS) 13 «Оценка справедливой стоимости» . В этом стандарте устанавливаются принципы определения справедливой стоимости, и поэтому он очень важен для составления финансовой отчетности любого банка.

1.3. Разграничение долевых и долговых финансовых инструментов.

Банки выполняют различные операции, связанные с деньгами и финансовыми инструментами, - мы уже говорили об этом.

Благодаря разнообразию и сложности операций, банкам необходимо правильно классифицировать, является ли банковский финансовый инструмент долевым или долговым, или даже смесью обоих.

Стандарт МСФО (IAS) 32 «Финансовые инструменты: представление информации» устанавливает более точные правила того, как правильно различать эти два типа инструментов.

Почему этот вопрос столь актуален для банков?

Потому что некорректная идентификация долевых ФА / долговых ФА / составных финансовых инструментов может привести к неправильному представлению в отчетности финансовых результатов банка, включая различные финансовые показатели, оценивающие капитал и финансовое положение банка.

2. Представление финансовой отчетности (IAS 1, IAS 7, IFRS 7)

Банки представляют свое финансовое положение и финансовые показатели совершенно иначе, чем другие компании. Рассмотрим 3 основных финансовых отчета.

2.1. Отчет о финансовом положении банка (IAS 1).

2.2. Отчет о прибылях и убытках и прочем совокупном доходе банка (IAS 1).

Аналогично отчету о финансовом положении, МСФО (IAS) 1 не устанавливает точный формат отчета об общем совокупном доходе.

Компания должна сама выбрать подходящий для бизнеса формат, в котором она представит свои финансовые результаты.

Неудивительно, что отчет банка о прибылях и убытках и прочем совокупном доходе обычно начинается с процентных доходов и процентных расходов!

Как правило, вы ожидаете увидеть, что информация о процентах указывается где-то ближе к концу отчета, в финансовых операциях, а иногда и вовсе не указывается.

Тем не менее, процентные доходы и расходы являются наиболее важными статьями для банка, так как это то, что обычно делают банки - они депонируют ваши деньги и дают вам за это проценты (= процентные расходы банка ), и они предоставляют вам деньги и взимают за это проценты (= процентные доходы банка ).

Поскольку банки обычно взимают с вас некоторые комиссионные за обслуживаение вашего банковского счета, в отчете есть статья комиссионных доходов.

Для иллюстрации приведем сравнение отчета о прибылях и убытках и прочем совокупном доходе обычной компании и банка.

Сравнение отчета о прибылях и убытках и прочем совокупном доходе банка и обычной компании.

2.3. Отчет о движении денежных средств (кэш-фло).

Подход к деньгам в банках и, следовательно, отчеты о движении денежных средств также выглядят иначе.

Когда вы готовите отчет о движении денежных средств, вы обычно группируете отдельные денежные потоки по 3-м разделам:

• Операционная деятельность,
• Инвестиционная деятельность и
• Финансовая деятельность.

2.4. Раскрытие информации.

Помимо раскрытия информации, представленной другими нефинансовыми компаниями, банки должны представить ряд других раскрытий, связанных с их собственной деятельностью.

Наиболее важные раскрытия информации:

1. Раскрытие информации о капитале в соответствии с МСФО (IAS) 1:

Здесь банк раскрывает то, как он управляет капиталом, с акцентом на:

• Описательную информация о стратегиях управления капиталом,
• Некоторые числовые данные об управлении капиталом,
• Есть ли какие-то внешние требования к капиталу для банка и
• Соответствует ли банк требованиям, предъявляемым к кредитным организациям, а если нет, каковы последствия.

2. Весь спектр раскрытия информации в соответствии с МСФО (IFRS) 7 «Финансовые инструменты: раскрытие информации».

Эти раскрытия относятся главным образом к финансовым инструментам, поэтому в любом случае должны приниматься во внимание банками. Основное внимание уделяется:

• Значению финансовых инструментов, включая разбивку их по категориям, их справедливой стоимости и тому, как она определяется, учетной политике для финансовых инструментов;
• Рискам, связанным с финансовыми инструментами , а также их характеру и масштабам , включая кредитные риски, рыночные риски и риски ликвидности ;
• Перемещению финансовых активов;
• И другим вопросам.

3. Консолидация и компании специального назначения (IFRS 10, IFRS 12).

Банки любят использовать компании специального назначения (SPE, от англ. "special purpose entity" или SPV, от англ. "special purpose vehicle") .

Раньше это был «великий и креативный» способ скрыть некоторые нежелательные или опасные активы от глаз общественности, поскольку компании специального назначения обычно не включались в консолидированную отчетность (поэтому их никто не замечал).

Даже сегодня многие банки используют в буквальном смысле сотни SPE для различных целей , в основном для секьюритизации своей дебиторской задолженности, проведения некоторых налоговых операций, для финансирования активов и т. д.

Банку необходимо очень тщательно оценивать, контролирует ли он SPE, используя ту же методологию, что и для любых других компаний, контролируемых правом голоса.

В результате вы можете увидеть множество компаний в консолидированной финансовой отчетности банка.

Другие вопросы банковской отчетности.

Другие критические области для банков и финансовых учреждений, на которые следует обращать внимание, в основном те же, что и для любой другой компании, но они могут быть более значительными и существенными:

• Аренда - некоторые договоренности не называются «арендой», но их содержание часто является финансовой арендой. В результате некоторые контракты могут быть перенесены из забалансового учета на баланс.
  [см. также полный текст стандарта IFRS 16 ]
• Вознаграждения для работников - банки часто предоставляют ряд специфических вознаграждений для сотрудников, таких как:
  • Бесплатные банковские счета или другие услуги банка для сотрудников.
  • Взносы в пенсионные фонды.
  • Схемы медицинского обслуживания как для работающих сотрудников, так и для пенсионеров.
  • И многие другие.

В результате, банки активно применяют все ухищрения, связанные со стандартом МСФО (IAS) 19 «Вознаграждения работникам».

• Учет хеджирования - банки часто используют хеджирование.

Конечно, этот список стандартов не является исчерпывающим, тем не менее, перечисленные стандарты можно считать отправной точкой в сложную тему учета по МСФО в банках.

При составлении отчетности за 2008 г. банки руководствовались Методиче-
скими рекомендациями «О порядке составления и представления кредитными
организациями финансовой отчетности», изложенными в Письме Банка России от
16 февраля 2009 г. № 24-Т, которые содержат требования МСФО по состоянию на
1 января 2008 г.
Ежегодно Банк Росси готовит новые Методические рекомендации, однако они
не содержат пояснений по возможному досрочному применению новых стандартов
и интерпретаций, а также изменений, внесенных в действующие стандарты.

Уставный капитал банков, созданных в форме обществ
с ограниченной ответственностью
В феврале 2008 г. Совет по МСФО (далее - СМСФО) опубликовал поправки
к стандартам, которые позволяют банкам, созданным в форме обществ с ограни-
ченной ответственностью, показывать в отчетности капитал, т. е. существенно
улучшить финансовые показатели и коэффициентный анализ. Данные поправки
ни один банк не применил досрочно.
Учитывая требования КИМФО (IFRIC) 2 «Долевое участие в кооперативах
и подобные финансовые инструменты» (Members’ Shares in Co-operative Entities and
Similar Instruments), уставные и добавочные капиталы, накопленная нереализо-
ванная прибыль и иные статьи капитала ООО, зарегистрированных по россий-
скому законодательству, ранее обычно классифицировались в отчетности по
МСФО как долговые обязательства. Такие банки не имели раздела «Капитал»
в балансе, а только подраздел «Чистые активы, приходящиеся на собственников»
в разделе «Долгосрочные обязательства».
Это требование установлено документом правового регулирования данных
организаций. Так, согласно ст. 26 Закона «Об обществах с ограниченной ответ-
ственностью»1 участник общества вправе в любое время выйти из него незави-
симо от согласия других его участников или общества. Общество обязано выпла-
тить участнику, подавшему заявление о выходе из него, действительную стоимость
его доли или выдать ему имущество такой же стоимости в течение шести месяцев
с момента окончания финансового года, в котором подано заявление о выходе из
общества, если меньший срок не предусмотрен его уставом.
Согласно требованиям МСФО (IAS) 32 «Финансовые инструменты: представ-
ление информации» и КИМФО 2 данные организации не имеют права препят-
ствовать погашению обязательства, поэтому они не могут показывать в отчетности
капитал и должны признать обязательства перед участниками в размере чистых
активов.

1 Федеральный закон от 8 февраля 1998 г. № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответствен-
ностью».
Данная трактовка не позволяла российским банкам отражать в отчетности
по МСФО капитал, кроме консолидируемых групп, где материнская компания,
созданная в форме ООО, являлась резидентом других стран, в законодательстве
которых, вероятно, отсутствует норма о возможности беспрепятственного выхода.
В феврале 2008 г. СМСФО опубликовал изменения, внесенные в МСФО (IAS) 1
«Представление финансовой отчетности» и МСФО 32 и касающиеся финансовых
инструментов, сходных по характеристикам с обыкновенными акциями и учиты-
вающихся в составе финансовых обязательств. Данные изменения обязательны
к применению с отчетных периодов, которые начинаются с 1 января 2009 г. Правила
их досрочного применения аналогичны любому досрочному применению МСФО,
т. е. с раскрытием этого факта и дополнительной информации в примечаниях
к финансовой отчетностb
В Методических рекомендациях «О порядке составления и представления
кредитными организациями финансовой отчетности» изложен действовавший до
1 января 2009 г. порядок отражения капитала ООО. Данные представлены в табл. 1.

Таблица 1

Правила отражения капитала банка, созданного в форме ООО

Отражение в финансовой отчетности по МСФО обязательств перед участни-
ками соответствующих ООО в размере чистых активов не может в полной мере
раскрыть суть и характер данных финансовых инструментов. Взносы в уставные
капиталы обществ с ограниченной ответственностью по своей сути соответствуют
взносам в капиталы любых иных обществ, за исключением упрощенных процедур
выхода из общества.
Внесенные СМСФО изменения не оказывают влияния на соблюдение всех
установленных в МСФО 32 требований, необходимых для классификации данных
инструментов как долевых, т. е. в составе капитала.
Требования к получению участниками части чистых активов изложены в п. 16(а)
МСФО 32. К ним относятся следующие:

2 Письмо ЦБ РФ от 16 февраля 2009 г. № 24-Т «О методических рекомендациях “О порядке состав-
ления и представления кредитными организациями финансовой отчетности“». С. 52.

Владение долевым инструментом дает держателю право на получение
пропорциональной доли в чистых активах в случае ликвидации ООО;
- инструмент относится к классу инструментов, являющихся наименее прио-
ритетными над другими требованиями в отношении активов, исходя из установ-
ленной законодательством очередности исполнения требований кредиторов,
тогда как требования всех участников равны и определяются только долей участ-
ника;
- требования участников общества обладают одинаковыми свойствами, не
имеют больше никаких характеристик (кроме того, что участник общества вправе
в любое время выйти из общества независимо от согласия других его участников
или общества с выплатой ему его доли), которые удовлетворяли бы критериям
классификации в качестве финансового обязательства;
- ожидаемые денежные потоки по рассматриваемым инструментам опреде-
ляются главным образом прибылью или убытком, изменением стоимости чистых
активов или изменением справедливой стоимости признанных и непризнанных
чистых активов общества на протяжении срока действия инструмента (не включая
какие-либо воздействия со стороны самого инструмента);
- обществом не выпущено каких-либо иных инструментов со сроками, анало-
гичными срокам долей в обществах, которые существенно ограничивали или
устанавливали бы фиксированные возмещения остаточного дохода держателей
инструментов.
Эти критерии выполняются для большинства российских ООО, тем более
для банков, поскольку ЦБ РФ устанавливает требования по величине уставного
капитала. В связи с этим мы считаем, что банкам целесообразно воспользоваться
изменениями в МСФО 1 и МСФО 32 и классифицировать чистые активы обществ
в качестве капитала, а не обязательств в отчетности за 2009 г.

Представление финансовой отчетности
Новая редакция МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности»
содержит основные поправки, связанные с выделением операций с собствен-
никами и акционерами из прочих изменений в собственном капитале. Данные
изменения расширяют возможности пользователей для анализа и сопоставления
данных финансовой отчетности.
Выпуск новой редакции стандарта связан с реализацией совместного проекта
СМСФО и Совета по стандартам финансового учета США (FASB) по конвер-
генции МСФО и ГААП США. Внесенные изменения направлены на приведение
в соответствие МСФО 1 и СФУ (FAS) 130 «Отчет о совокупном доходе»3.
В новой редакции МСФО 1 изменены названия форм отчетности: «бухгалтер-
ский баланс» (balance sheet) на «отчет о финансовом положении» (statement of financial
position); в английской версии - название отчета о движении денежных средств
(cash flow statement на statement of cash flows). Несмотря на то что в МСФО 1 использу-
ются термины «прочий совокупный доход», «прибыль или убыток» и «суммарный
совокупный доход», кредитные организации вправе использовать другие термины

3 FAS 130 «Отчет о совокупном доходе» принят в июне 1997 г. и распространяется на отчетные периоды,
начинающиеся с 15 декабря 1997 г.

Для обозначения итоговых сумм при условии, что их смысл, заложенный в стан-
дарте, не искажается.
Сравнение редакций МСФО 1 представлено в табл. 2.

Таблица 2

Сравнение редакций МСФО 1

Изменения в представлении капитала вызваны новыми требованиями к пред-
ставлению компонентов финансовой отчетности на основе агрегирования сходных
характеристик в рамках одного отчета. Кроме того, введена новая форма - отчет
о совокупном доходе. Изменения в капитале кредитной организации за отчетный
период, относящиеся к операциям с собственниками, должны представляться
в рамках отчета об изменении собственного капитала. Остальные изменения в капи-
тале, не связанные с собственниками, отражаются в отчете о совокупном доходе.
Понятие «совокупный доход» (comprehensive income) сходно с аналогичным
понятием ГААП США и означает изменение объема чистых активов компании за
отчетный период вследствие операций или иных событий, источником которых
не являются ее собственники. Полный совокупный доход включает все компо-
ненты «прибыли или убытка» и «прочего совокупного дохода», которые не могут
быть включены в отчет о прибылях и убытках из-за того, что они не отвечают
критериям признания его в составе прибыли или убытка. В части компонентов
прочего совокупного дохода речь идет о тех видах доходов и расходов, которые
раньше напрямую отражались в капитале.
К прочему совокупному доходу относятся:
- изменения в величине резерва по переоценке основных средств, за исклю-
чением обесценения, отражаемого в составе прибыли/убытка;
- актуарные прибыли и убытки по пенсионным планам с установленными
выплатами, признаваемые в соответствии с МСФО (IAS) 19 «Вознаграждения
работникам»;
- прибыли и убытки, возникающие при пересчете финансовой отчет-
ности зарубежной деятельности МСФО (IAS) 21 «Влияние изменения валютных
курсов»;
- прибыли и убытки, возникающие при переоценке финансовых активов,
классифицируемых как «имеющиеся в наличии для продажи» (МСФО (IAS) 39
«Финансовые инструменты: признание и оценка»);
- изменение стоимости инструмента хеджирования денежных потоков,
прибыль или убыток по инструменту хеджирования, относящиеся к его эффек-
тивной части (МСФО 39).

Примерная форма отчета о прочем совокупном доходе при варианте с двумя
отчетами представлена в табл. 3.

Таблица 3

Примерная форма отчета о прочем совокупном доходе за год,

В соответствии с Приложением 4 к Положению Банка России от 26 марта
2007 г. № 302-П «О правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных органи-
зациях, расположенных на территории РФ» отчет о прибылях и убытках содержит
компоненты, которые согласно новым требованиям МСФО 1 должны отражаться
в отчете о прочем совокупном доходе.
В новой редакции стандарта изменены требования к раскрытию информации.
Они касаются как переклассификационных корректировок, так и представления
сопоставимых данных.
Переклассификационные корректировки - это те суммы, которые переклас-
сифицированы в прибыль или убыток текущего периода, которые были признаны
в составе прочего совокупного дохода в текущем или предыдущем периодах.
Компоненты прочего совокупного дохода, учитываемые в составе капитала,
при выбытии финансовых активов должны быть учтены в составе отчета о прочем
совокупном доходе. Например, перевод резерва из капитала в отчет о прочем
совокупном доходе, называемый рециркуляцией компонентов прочего совокуп-
ного дохода, в новой редакции МСФО 1 получил наименование «переклассифи-
кационная корректировка» (reclassification adjustment).
При этом нового содержания у таких операций не появилось, изменились лишь
требования к их раскрытию. Они должны отражаться по каждому компоненту
прочих совокупных доходов в отчете о совокупном доходе или в примечаниях.
Это необходимо пользователям для более четкого представления структуры отчета
о прибылях и убытках и во избежание двойного счета. Данный подход позволяет
увидеть результаты управления ресурсами, доверенными руководству организации.
Примерная форма раскрытия переклассификационных корректировок, относя-
щихся к компонентам прочего совокупного дохода, представлена в табл. 4.

Таблица 4

Примерная форма раскрытия переклассификационных корректировок
в отчете о совокупном доходе за год, заканчивающийся 31 декабря, тыс. руб.

Кроме того, в новой редакции приведены требования к раскрытию влияния
налога на прибыль по каждому компоненту прочего совокупного дохода. Такое
влияние может быть представлено в отчете о совокупном доходе или в приме-
чаниях в двух вариантах: каждый компонент разрешается раскрывать как после
учета налогового эффекта, так и до его учета - с отражением общего налогового
эффекта одной суммой. Примерная форма раскрытия представлена в табл. 5.

Таблица 5

Примерная форма раскрытия влияния налога на прибыль
на компоненты прочего совокупного дохода за год,
заканчивающийся 31 декабря, тыс. руб.

Для соответствия требованиям новой редакции стандарта банкам достаточно
будет внести корректировки в модель отчетности и в рабочий план счетов (в части
счетов, используемых непосредственно для перенесения в строки отчетности).
Поскольку кредитные организации представляют отчетность не первый год,
им следует дождаться внесения в МСФО 1 новых поправок, над которыми сейчас
работает СМСФО. Если такие поправки будут приняты до конца 2009 г., то банкам
стоит применить их досрочно в отчетности за 2009 г.

Отчетность в условиях нестабильной рыночной ситуации
Особые задачи для раскрытия информации ставит перед банками неста-
бильная рыночная ситуация. В таких условиях необходимо сделать финансовую
отчетность в большей степени информативной.
Наиболее важной частью отчетности большинства банков становится изло-
жение информации об устойчивости финансовых результатов и финансового
положения. Необходимо раскрыть ключевую информацию о денежных потоках
и стратегии финансирования, в том числе информацию о постоянно осуществля-
емой оценке наличия источников финансирования.
Необходимо предоставлять подробную информацию о выполненных тестах на
предмет обесценения и ссылки на внешние источники информации, а также объяс-
нять текущую рыночную ситуацию и изменения, произошедшие за последние
12 месяцев, и их влияние на бизнес.
Например, сумма резерва под обесцененные кредиты основывается на оценке
руководством данных активов на отчетную дату после анализа потоков денежных
средств, которые могут возникнуть в результате отчуждения имущества должника
за вычетом затрат на получение и продажу обеспечения. Рынок в России для боль-
шинства видов обеспечения, в частности обеспечения недвижимостью, сильно
пострадал от возникшей неустойчивости на глобальных финансовых рынках, что
привело к снижению уровня ликвидности определенных видов активов. В резуль-
тате фактическая стоимость реализации после отчуждения имущества должника
может отличаться от стоимости, использованной при расчете резервов под обесце-
нение.
Можно привести следующие примеры раскрытия информации.
Справедливая стоимость инвестиций, котируемых на активном рынке, осно-
вана на текущих ценах спроса (финансовые активы) или ценах предложения
(финансовые обязательства). При отсутствии активного рынка для финансовых
инструментов банк определяет справедливую стоимость с помощью методик
оценки. Эти методики включают использование информации по последним опера-
циям, совершаемым на рыночных условиях, анализ дисконтированных денежных
потоков, модели ценообразования опционов и другие методики оценки, широко
используемые участниками рынка. Модели оценки отражают текущие рыночные
условия на дату оценки, которые могут не являться показательными для рыночных
условий до или после даты оценки. На отчетную дату руководство проанализи-
ровало используемые модели, чтобы убедиться в том, что они должным образом
отражают текущую рыночную ситуацию, в том числе относительную ликвидность
рынка и текущие кредитные спреды.
В результате нестабильности на финансовых рынках перестали осуществ-
ляться на регулярной основе операции на рыночных условиях для финансовых
инструментов, имеющихся в наличии для продажи, и поэтому, по мнению руко-
водства, финансовые инструменты уже не считаются котируемыми на активном
рынке в соответствии с МСФО 39.
Руководство не может достоверно определить воздействие на финансовое
положение банка дальнейшего снижения ликвидности финансовых рынков
и роста неустойчивости на валютных и фондовых рынках. Оно полагает, что им
предпринимаются все необходимые меры для поддержки устойчивости и роста
бизнеса в сложившихся обстоятельствах.
Особое значение приобретает раскрытие информации о профессиональных
суждениях и оценках в области учета.