1

Одной из форм эффективного управления собственными оборотными и заемными средствами является аренда. Согласно п. 1 ст. 614 ГК РФ порядок, условия и сроки внесения арендной платы определяются договором аренды. В бухгалтерском учете арендодателя с момента возникновения арендных отношений констатируется определенная сумма финансовых вложений в виде дебиторской задолженности арендатора, а также сумма соответствующих дохода. Арендодатель, в случае последующей передачи права собственности на объект аренды отражает в бухгалтерском учете реализацию с рассрочкой оплаты. В случае аренды с передачей основных выгод и рисков без передачи права собственности арендодатель одновременно с признанием дебиторской задолженности по аренде признает остаточный актив в аренде. В случае аренды с сохранением основных выгод и рисков одновременно с признанием дебиторской задолженности по аренде арендодатель признает арендное обязательство, учитываемое на счете учета доходов будущих периодов и в течение срока аренды погашаемое признанием доходов от аренды.

арендодатель

проект положения по бухгалтерскому учету аренды

экономика

1. Булаев С. В. Аренда: международные и национальные правила учета // Туристические и гостиничные услуги: бухгалтерский учет и налогообложение. – 2012. – № 3. – 11 с. [Электронный ресурс] // СПС ГАРАНТ – 2012. – Режим доступа: www.garant.ru

2. Васильев Ю. А. Аренда с позиции МСФО // Услуги связи: бухгалтерский учет и налогообложение. – 2012. – № 2. – 7 с. [Электронный ресурс] // СПС ГАРАНТ – 2012. – Режим доступа: www.garant.ru

3. Грачева Р. Е. ПБУ «Учет аренды». Поговорим о хорошем // Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения. – 2012. – № 12, 13. – 20 с. [Электронный ресурс] // СПС ГАРАНТ – 2012. – Режим доступа: www.garant.ru

4. Куликова Л. И. IAS 17 «Аренда» и российские правила по учету аренды: сравнительная характеристика // Международный бухгалтерский учет. – 2011. – № 24 – 9 с. [Электронный ресурс] // СПС ГАРАНТ – 2012. – Режим доступа: www.garant.ru

5. Моисеев М. В. Аренда: читаем проект бухгалтерского стандарта // Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения. – 2011. – № 15. – 8 с. [Электронный ресурс] // СПС ГАРАНТ – 2012. – Режим доступа: www.garant.ru

6. Положение по бухгалтерскому учету «Учет аренды» [Электронный ресурс] // Режим доступа: http://www.minfin.ru/home.htm

7. Чайковская Л. А., Быстрова Ю. О. Развитие учета аренды и элементов интеллектуального капитала в связи совершенствованием МСФО // Финансовый вестник: финансы, налоги, страхование, бухгалтерский учет. – 2012. – № 3. – 11 с. [Электронный ресурс] // СПС ГАРАНТ – 2012. – Режим доступа: www.garant.ru

Аренда активов в условиях рыночной экономики является весьма распространенной формой коммерческих отношений. Использование арендованных объектов позволяет арендатору наиболее эффективно управлять собственными оборотными и заемными средствами, обеспечивать мобильность бизнеса, достигать иных поставленных целей. Арендодателю договор аренды предоставляет возможность получать доходы от использования тех объектов, которые по той или иной причине не могут использоваться в предпринимательской деятельности.

В соответствии со ст. 5 Федерального закона о бухгалтерском учете объектами бухгалтерского учета являются: 1) факты хозяйственной жизни; 2) активы; 3) обязательства; 4) источники финансирования его деятельности; 5) доходы; 6) расходы; 7) иные объекты в случае, если это установлено федеральными стандартами . Соответственно, арендные сделки являются объектами бухгалтерского учета, так как представляют собой совокупность экономических отношений, в результате которых образуются обязательства, связанные с реализацией договора аренды, заключающегося в том, что одна сторона предоставляет другой стороне во временное пользование (владение) имущество за плату. В учете арендодателя с момента возникновения арендных отношений констатируется определенная сумма финансовых вложений в виде дебиторской задолженности, а в учете арендатора - сумма соответствующих финансовых обязательств. Согласно п. 73 Положения № 34н расчеты с дебиторами и кредиторами, к которым соответственно относятся и стороны договоров аренды, т. е. арендодатель и арендатор, отражаются каждой стороной в своей бухгалтерской отчетности в суммах, вытекающих из бухгалтерских записей и признаваемых ею правильными.

Целью данной работы является исследование порядка бухгалтерского учета арендных сделок в свете новых правил учета арендных сделок в соответствии с проектом российского стандарта «Учет аренды». Актуальность темы исследования предопределена необходимостью углубленного раскрытия и наглядного представления положений проекта «Учет аренды».

В соответствии с Проектом российского стандарта «Учет аренды» (далее «Проект») арендодателем для целей бухгалтерского учета аренда классифицируется в зависимости от условий договора: на аренду с передачей права собственности; на аренду с передачей основных выгод и рисков без передачи права собственности; на аренду с сохранением основных выгод и рисков. В целях оценки активов, обязательств, доходов и расходов, признаваемых в связи с договорами аренды, организация определяет первоначальную стоимость аренды. Первоначальная стоимость аренды определяется на дату заключения договора .

В случаях аренды с передачей права собственности, а также аренды с передачей основных выгод и рисков без передачи права собственности первоначальная стоимость аренды определяется арендодателем в следующем порядке:

а) по договорам финансовой аренды (лизинга) - принимается равной сумме всех фактических затрат лизингодателя на приобретение предмета аренды и его передачу лизингополучателю;

б) по договорам иным, чем финансовая аренда (лизинг), если предмет аренды не является для арендодателя готовой продукцией или товаром и был приобретён (создан) арендодателем менее чем за 12 месяцев до передачи его в аренду - принимается равной балансовой стоимости передаваемого актива;

в) в иных случаях - принимается равной сумме, которую арендодатель получил бы за предмет аренды, продавая его на условиях немедленной оплаты. Указанная величина определяется на основе информации о сделках купли-продажи этого или аналогичного актива в близкие даты на условиях немедленной оплаты. При отсутствии информации о таких сделках указанная величина определяется на основе иной имеющейся у организации надёжной уместной информации. В случае невозможности определения арендодателем первоначальной стоимости аренды в соответствии с настоящим подпунктом она определяется в соответствии с подпунктом «б» настоящего пункта .

Пример 1. В аренду с передачей права собственности передан станок балансовой стоимостью 100 т. р. Срок полезного использования станка 10 лет. Станок приобретен арендодателем менее чем за 12 месяцев до передачи его в аренду. В этом случае первоначальная стоимость аренды с передачей права собственности на предмет аренды составит 100 т. р.

Пример 2. В дополнение к условиям примера 1, арендодатель передал в аренду с передачей права собственности такой же станок, приобретенный более чем за 12 месяцев до передачи его в аренду. Первоначальная стоимость станка 100 т. р., норма амортизации 10 %, станок эксплуатировался до момента передачи в аренду 1 год. Соответственно, остаточная стоимость составляет 90 т. р. (100 т. р. - 100 т. р. ×10 %). В этом случае первоначальная стоимость аренды с передачей права собственности на предмет аренды будет определена в соответствии с пп. «в» п. 14 «Проекта» и составит также 100 т. р.

Согласно п. 16 «Проекта» на дату фактического получения (передачи) предмета аренды арендодатель - дебиторскую задолженность по аренде. Согласно п. 24 одновременно с признанием дебиторской задолженности по аренде арендодатель списывает предмет аренды из состава активов. Бухгалтерские записи на начало аренды для условий вышеуказанных примеров будут следующими:

Пример 1. Дт 62 «Дебиторская задолженность по аренде» 100 т.р.; Кт 01 «Основные средства» 100 т. р.

Пример 2. Дт 62 «Дебиторская задолженность по аренде» 100 т.р.; Кт 01 «Основные средства» 90 т. р.; Кт 91 (90) «Прочие доходы и расходы» (Продажи).

Порядок бухгалтерского учета арендных операций у арендодателя, в случае последующей передачи права собственности на объект аренды, в соответствии с правилами «Проекта» показан на рисунке 1.

Рис. 1. Учет у арендодателя с последующей передачей права собственности на объект аренды

Арендодатель в своем учете отражает реализацию с рассрочкой оплаты. Осуществляется это следующим образом. В соответствии с п. 25 Проекта на дату передачи актива арендатору арендодатель исключает его из состава активов и одновременно с этим признает дебиторскую задолженность по арендным платежам. Данная задолженность - она же приведенная стоимость актива - в идеале должна быть равна его рыночной стоимости (той самой сумме, по которой объект принимается к учету арендатором). Разница между балансовой и приведенной стоимостью актива в зависимости от специфики деятельности арендодателя списывается согласно пункту 27 «Проекта» на себестоимость продаж или в прочие расходы. Далее на основе соотношения номинальных арендных платежей с учетом сроков их уплаты и приведенной стоимости рассчитывается эффективная процентная ставка аренды, необходимая для последующего начисления процентных доходов . Формула дисконтирования одного арендного платежа (формула определения процентной ставки) представлена в Приложении к «Проекту».

Задолженность по аренде после признания увеличивается по мере истечения срока аренды на величину начисляемых процентов (за исключением случая, указанного в последнем абзаце пункта 15 «Проекта») и уменьшается на величину фактически уплачиваемых (получаемых) сумм. Частота начисления процентов выбирается организацией в зависимости от частоты арендных платежей и наступления отчетных дат .

В случае аренды с передачей основных выгод и рисков без передачи права собственности арендодатель одновременно с признанием дебиторской задолженности по аренде признает актив, представляющий собой право арендодателя на получение предмета аренды от арендатора в конце срока аренды (далее - остаточный актив в аренде). При этом стоимость дебиторской задолженности по аренде, определяемая в соответствии с пунктом 17 «Проекта», уменьшается на стоимость остаточного актива в аренде. Стоимость остаточного актива в аренде определяется при его признании как доля первоначальной стоимости аренды, соответствующая тому, в какой степени переданный в аренду актив предположительно сохранит свою стоимость по окончании срока аренды к моменту его возврата арендодателю. Указанная доля определяется исходя из соотношения срока аренды и срока полезного использования передаваемого в аренду актива, общих возможностей извлечения экономических выгод от использования актива и предполагаемого уменьшения этих возможностей в связи с истечением срока аренды, а также других уместных факторов .

Моисеев М. В. в своей статье «Аренда: читаем проект бухгалтерского стандарта» приводит следующий упрощенный пример определения остаточной стоимости актива в аренде. Текущая стоимость объекта аренды составляет 150 денежных единиц, оставшийся срок амортизации - три года, договор аренды заключен на два года. Таким образом, остаточный актив в аренде будет 50 денежных единиц (150 ед. - 150 ед. / 3 г. × 2 г.). Разница между текущей и остаточной стоимостью в аренде именуется приведенной стоимостью (в примере - 100 денежных единиц) .

Определенная при признании стоимость остаточного актива в аренде с передачей основных выгод и рисков без передачи права собственности впоследствии не меняется, за исключением случаев обесценения этого актива, а также случаев существенного изменения условий аренды. Алгоритм бухгалтерского учета арендных операций у арендодателя с передачей основных выгод и рисков без последующей передачи права собственности на предмет аренды представлен на рисунке 2.

Рис. 2. Учет у арендодателя с передачей основных выгод и рисков без последующей передачи права собственности на предмет аренды

В случае аренды с сохранением основных выгод и рисков одновременно с признанием дебиторской задолженности по аренде арендодатель признает арендное обязательство. Арендное обязательство представляет собой длящуюся в течение всего срока аренды обязанность арендодателя предоставлять предмет аренды в пользование арендатору. Арендное обязательство учитывается на счете учета доходов будущих периодов. Арендное обязательство оценивается при признании по первоначальной стоимости аренды. После признания арендное обязательство погашается на равномерной основе в течение срока аренды с отнесением списываемых сумм на прибыль (убыток) в качестве арендного дохода. Указанный арендный доход включается арендодателем в выручку или в прочие доходы в зависимости от того, предоставляется ли имущество в аренду в рамках обычной деятельности организации. Актив, переданный в аренду с сохранением основных выгод и рисков, не списывается из бухгалтерского учета и продолжает учитываться арендодателем в соответствии с порядком бухгалтерского учёта, применявшимся до начала аренды .

Учет у арендодателя с сохранением основных выгод и рисков без последующей передачи права собственности на предмет аренды представлен на рисунке 3.

Рис. 3. Учет у арендодателя с сохранением основных выгод и рисков без последующей передачи права собственности на предмет аренды

Дебиторская задолженность признается в сумме приведенных арендных платежей, которая рассчитывается по следующей схеме:

Определяется эффективная процентная ставка аренды, в качестве которой принимается надежно определяемая процентная ставка. Под нее организация-арендодатель предоставляет денежные средства на сопоставимых с арендой условиях. Если таковых нет, то используется внешняя информация об аналогичных рыночных сделках, а в исключительных случаях эффективная процентная ставка принимается равной 1,2 ставки рефинансирования;

Рассчитывается приведенная стоимость арендных платежей путем дисконтирования их номинальных величин соответственно срокам уплаты каждого платежа.

В пояснениях к статьям бухгалтерского баланса и отчёта о финансовых результатах представляется в табличной форме выверка между номинальными величинами будущих арендных платежей и их приведенной стоимостью на отчетную дату для каждого из будущих годовых периодов аренды по действующим договорам.

Реценценты:

Прущак О. В., д.э.н., профессор, зав. кафедрой «Экономика и управление на предприятии» ФГБОУ ВПО «Саратовский государственный социально-экономический университет», г.Саратов.

Садыкова Т. М., д.э.н., профессор, зав. кафедрой «Бухгалтерский учет» ФГБОУ ВПО «Саратовский государственный социально-экономический университет», г. Саратов.

Библиографическая ссылка

Сафронова Г.П., Костина З.А. ПОРЯДОК БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА АРЕНДНЫХ ОПЕРАЦИЙ У АРЕНДОДАТЕЛЯ ПО ПРАВИЛАМ ПРОЕКТА ПБУ «УЧЕТ АРЕНДЫ» // Современные проблемы науки и образования. – 2013. – № 5.;
URL: http://science-education.ru/ru/article/view?id=10027 (дата обращения: 05.09.2019). Предлагаем вашему вниманию журналы, издающиеся в издательстве «Академия Естествознания»

Российский бухучет ориентирован на международные стандарты. Недавно был утвержден один из таких стандартов - «Аренда». Что ждет в связи с этим российских бухгалтеров?

Будут ли приниматься новые федеральные стандарты бухучета? Корреспондент ГК беседует с руководителем отдела методологии бухгалтерского учета и отчетности Минфина.

Игорь Робертович, недавно Совет по МСФО выпустил новый Между народный стандарт IFRS 16 «Аренда». Что изменилось по сравнению с прежними правилами по учету аренды?

И.Р. Сухарев : Все главные новшества касаются арендатора. У арендодателя правила учета в целом остались прежними, за исключением отдельных небольших поправок.

По новому стандарту арендатор должен признавать арендованный актив у себя на балансе независимо от того, является ли аренда финансовой или операционной. Такой актив называется «актив в аренде» и учитывается по правилам учета основных средств. Для арендатора деление аренды на финансовую и операционную вообще потеряло актуальность. Кстати, принятие этого стандарта подтверждает, что мы правильно поступили, 2 года назад исключив из текста Закона о лизинге ст. 31, которая требовала от лизингодателя и лизингополучателя решить, на балансе кого из них учитывать объект лизинга.

Но обязательность применения некоторых норм стандарта ограниченна. Арендатор может не применять требования признания актива, если срок аренды меньше 12 месяцев или стоимость арендованного актива (например, компьютеров или офисной мебели) незначительна. В этом случае платежи за аренду равномерно учитываются им в расходах.

Международный стандарт «Аренда» станет обязательным начиная с отчетности за 2019 г. А можно ли применять его добровольно?

И.Р. Сухарев : Применять стандарт начиная с отчетности за 2019 г. обязаны будут все, кто применяет МСФО. У нас это организации, поименованные в Законе о консолидированной финансовой отчетности. А добровольно применять его можно при желании уже с отчетности за 2015 г. Правда, при одном условии. Стандарт содержит оговорку, что его досрочное добровольное применение разрешается только в том случае, когда компания одновременно досрочно добровольно применяет IFRS 15 «Выручка по договорам с покупателями» (он будет обязателен к применению начиная с отчетности за 2018 г.).

Российского федерального стандарта, регулирующего учет аренды, пока нет. Указания по учету лизинговых операций приводят просто порядок записи на бухгалтерских счетах, но правил признания, классификации, оценки и списания активов и обязательств они не содержат.

Если российскими стандартами правила отражения операций не установлены, организация сама должна их установить своей учетной политикой. При этом следует ориентироваться на МСФО, то есть в данном случае на IFRS 164. И хотя на практике эта норма работает слабо, тем не менее она существует.

Проект российского стандарта «Аренда» уже давно ждет утверждения. Будут ли внесены в проект этого стандарта изменения в связи с принятием аналогичного международного стандарта?

И.Р. Сухарев : Проект стандарта «Аренда» разрабатывался еще как ПБУ на основе проекта международного стандарта 2010 г. По сравнению с утвержденным стандартом IFRS 16 он предполагал серьезные изменения в учете не только арендатора, но и арендодателя.

Поэтому теперь, учитывая, что Совет по МСФО пошел по более осторожному пути, проект российского стандарта в части правил учета аренды арендодателем надо будет скорректировать. А положения, касающиеся арендатора, менять, скорее всего, не потребуется.

Когда ожидается принятие нового стандарта?

И.Р. Сухарев : Думаю, что федеральный стандарт «Аренда» будет рассмотрен Советом и принят уже скоро, правда, точную дату назвать, конечно, не могу. Недавно Минфин утвердил состав Совета. В ближайшее время Совет соберется, хотя первое его заседание, скорее всего, будет посвящено административным вопросам.

Какие еще стандарты планируется принять? Какие изменения будут внесены в действующие ПБУ?

И.Р. Сухарев : Планируется несколько точечных поправок, связанных с упрощенными способами учета, в несколько ПБУ. Ожидаются поправки в ПБУ 6/01 «Учет основных средств».
А в перспективе по учету основных средств будет принят новый федеральный стандарт. Негосударственный регулятор «Бухгалтерский методологический центр» (БМЦ) разработал проекты стандартов «Основные средства» и «Запасы», в октябре прошлого года началось их общественное обсуждение.

Пользуясь случаем, призываю читателей «Главной книги» принять участие в этом обсуждении, чтобы стандарты получились более качественными. Лучше ругать стандарты на стадии проектов, чем тогда, когда они станут нормативными документами.

Совет по стандартам должен принять решение о судьбе еще нескольких проектов ПБУ, размещенных на сайте Минфина. Проекты ПБУ «Доходы организации», «Учет вознаграждений работникам», скорее всего, будут приниматься уже как федеральные стандарты.

Будут ли действующие ПБУ менять наименование на «федеральные стандарты»?

И.Р. Сухарев : Нет, они по-прежнему будут называться положениями по бухгалтерскому учету. Ведь сохраняют свое название международные стандарты IAS (International Accounting Stan dards), которые принимались до 2001 г. Хотя стандарты, принятые позднее, называются иначе - IFRS (International Financial Reporting Standards). Большинство действующих ПБУ основаны на международных стандартах. А что касается устаревших ПБУ, то либо в них будут вноситься поправки, либо эти ПБУ будут отменены, а вместо них примут федеральные стандарты.

Как отразится сложная ситуация в российской экономике на развитии отечественного бухгалтерского учета?

И.Р. Сухарев : Как правило, в кризис выходят на поверхность проблемы, которые в обычной, благополучной ситуации не видны.

Например, ранее Минфин в своих письмах рассматривал ситуацию, когда убыток одного из участников консолидированной группы налогоплательщиков (КГН) покрывается за счет прибыли других участников. Но случай, когда вся КГН в целом получает убыток, мы не рассмотрели.

Теперь, в кризис, подобные ситуации стали возникать на практике. На одном из своих последних заседаний БМЦ рекомендовал учитывать такой убыток как консолидированный отложенный налоговый актив и привел два варианта учета на выбор: с распределением между участниками группы либо без такого распределения.

Начальник отдела методологии бухгалтерского учета и отчетности Департамента регулирования бухгалтерского учета, финансовой отчетности и аудиторской деятельности Минфина России

Российский бухучет ориентирован на международные стандарты. Недавно был утвержден один из таких стандартов - «Аренда». Что ждет в связи с этим российских бухгалтеров? Будут ли приниматься новые федеральные стандарты бухучета? Корреспондент беседует с руководителем отдела методологии бухгалтерского учета и отчетности Минфина.

Игорь Робертович, недавно Совет по МСФО выпустил новый Международный стандарт IFRS 16 «Аренда». Что изменилось по сравнению с прежними правилами по учету аренды?

И.Р. Сухарев: Все главные новшества касаются арендатора. У арендодателя правила учета в целом остались прежними, за исключением отдельных небольших поправок.

По новому стандарту арендатор должен признавать арендованный актив у себя на балансе независимо от того, является ли аренда финансовой или операционной. Такой актив называется «актив в аренде» и учитывается по правилам учета основных средств. Для арендатора деление аренды на финансовую и операционную вообще потеряло актуальность. Кстати, принятие этого стандарта подтверждает, что мы правильно поступили, 2 года назад исключив из текста Закона о лизинг еЗакон от 29.10.98 № 164-ФЗ ст. 31, которая требовала от лизингодателя и лизингополучателя решить, на балансе кого из них учитывать объект лизинга.

Но обязательность применения некоторых норм стандарта ограниченна. Арендатор может не применять требования признания актива, если срок аренды меньше 12 месяцев или стоимость арендованного актива (например, компьютеров или офисной мебели) незначительна. В этом случае платежи за аренду равномерно учитываются им в расходах.

Международный стандарт «Аренда» станет обязательным начиная с отчетности за 2019 г. А можно ли применять его добровольно?

И.Р. Сухарев: Применять стандарт начиная с отчетности за 2019 г. обязаны будут все, кто применяет МСФО. У нас это организации, поименованные в Законе о консолидированной финансовой отчетност ич. 1 ст. 2 Закона от 27.07.2010 № 208-ФЗ . А добровольно применять его можно при желании уже с отчетности за 2015 г. Правда, при одном условии. Стандарт содержит оговорку, что его досрочное добровольное применение разрешается только в том случае, когда компания одновременно досрочно добровольно применяет IFRS 15 «Выручка по договорам с покупателями» (он будет обязателен к применению начиная с отчетности за 2018 г.).

Российского федерального стандарта, регулирующего учет аренды, пока нет. Указания по учету лизинговых операци йутв. Приказом Минфина от 17.02.97 № 15 приводят просто порядок записи на бухгалтерских счетах, но правил признания, классификации, оценки и списания активов и обязательств они не содержат.

Если российскими стандартами правила отражения операций не установлены, организация сама должна их установить своей учетной политикой. При этом следует ориентироваться на МСФО, то есть в данном случае на IFRS 16п. 7 ПБУ 1/2008 . И хотя на практике эта норма работает слабо, тем не менее она существует.

Проект российского стандарта «Аренда» уже давно ждет утверждения. Будут ли внесены в проект этого стандарта изменения в связи с принятием аналогичного международного стандарта?

И.Р. Сухарев: Проект стандарта «Аренда» разрабатывался еще как ПБУ на основе проекта международного стандарта 2010 г. По сравнению с утвержденным стандартом IFRS 16 он предполагал серьезные изменения в учете не только арендатора, но и арендодателя.

Поэтому теперь, учитывая, что Совет по МСФО пошел по более осторожному пути, проект российского стандарта в части правил учета аренды арендодателем надо будет скорректировать. А положения, касающиеся арендатора, менять, скорее всего, не потребуется.

Текст Приказа опубликован: сайт Минфина → Документы → Официальные

Когда ожидается принятие нового стандарта?

И.Р. Сухарев: Думаю, что федеральный стандарт «Аренда» будет рассмотрен Советом и принят уже скоро, правда, точную дату назвать, конечно, не могу. Недавно Минфин утвердил состав Совет аПриказ Минфина от 25.12.2015 № 541 . В ближайшее время Совет соберется, хотя первое его заседание, скорее всего, будет посвящено административным вопросам.

Какие еще стандарты планируется принять? Какие изменения будут внесены в действующие ПБУ?

И.Р. Сухарев: Планируется несколько точечных поправок, связанных с упрощенными способами учета, в несколько ПБУ. Ожидаются поправки в ПБУ 6/01 «Учет основных средств».

А в перспективе по учету основных средств будет принят новый федеральный стандарт. Негосударственный регулятор «Бухгалтерский методологический центр» (БМЦ) разработал проекты стандартов «Основные средства» и «Запасы», в октябре прошлого года началось их общественное обсуждение.

Пользуясь случаем, призываю читателей «Главной книги» принять участие в этом обсуждении, чтобы стандарты получились более качественными. Лучше ругать стандарты на стадии проектов, чем тогда, когда они станут нормативными документами.

Совет по стандартам должен принять решение о судьбе еще нескольких проектов ПБУ, размещенных на сайте Минфина. Проекты ПБУ «Доходы организации», «Учет вознаграждений работникам», скорее всего, будут приниматься уже как федеральные стандарты.

Будут ли действующие ПБУ менять наименование на «федеральные стандарты»?

И.Р. Сухарев: Нет, они по-прежнему будут называться положениями по бухгалтерскому учету. Ведь сохраняют свое название международные стандарты IAS (International Accounting Standards), которые принимались до 2001 г. Хотя стандарты, принятые позднее, называются иначе - IFRS (International Financial Reporting Standards). Большинство действующих ПБУ основаны на международных стандартах. А что касается устаревших ПБУ, то либо в них будут вноситься поправки, либо эти ПБУ будут отменены, а вместо них примут федеральные стандарты.

Упомянутые в статье ПБУ можно найти: раздел «Законодательство» системы КонсультантПлюс

Как отразится сложная ситуация в российской экономике на развитии отечественного бухгалтерского учета?

И.Р. Сухарев: Как правило, в кризис выходят на поверхность проблемы, которые в обычной, благополучной ситуации не видны.

Например, ранее Минфин в своих письмах рассматривал ситуацию, когда убыток одного из участников консолидированной группы налогоплательщиков (КГН) покрывается за счет прибыли других участников. Но случай, когда вся КГН в целом получает убыток, мы не рассмотрели.

Теперь, в кризис, подобные ситуации стали возникать на практике. На одном из своих последних заседаний БМЦ рекомендовал учитывать такой убыток как консолидированный отложенный налоговый актив и привел два варианта учета на выбор: с распределением между участниками группы либо без такого распределения.

В статье проводится анализ новых проектов в ПБУ. Попытка «подогнать» бухгалтерский учет под стандарты МСФО не убавит бухгалтерам работы. Как это будет реализовано в условиях учитывая тройного учета (налогового, бухгалтерского, управленческого) — не понятно…

На сайте Минфина размещены проекты нескольких новых ПБУ : «Доходы организации», «Учет вознаграждений работникам», «Учет запасов» и «Учет аренды». Окончательно утвердить в Минфине их должны до конца этого года. Кроме того, на сайте финансового ведомства скоро появятся и другие проекты новых ПБУ: «Бухгалтерская отчетность организации», «Учет основных средств», «Расходы организации». Новые ПБУ планируется ввести в действие, начиная с отчетности 2013 года.

Проект ПБУ «Доходы организации»

Доходы организации будут учитываться с учетом фактора времени, то есть дисконтироваться. При продаже продукции, товаров, выполнении работ, оказании услуг на условиях отсрочки (рассрочки) оплаты на период, превышающий 12 месяцев после отчетной даты, или на меньший срок, установленный организацией, величина будущих денежных поступлений оценивается по их приведённой стоимости. Приведённая стоимость поступлений учитывается при помощи сравнительного подхода, т. е принимается равной сумме, которую организация-продавец получила бы за аналогичные продукцию, товары, работы или услуги, продавая их на обычных условиях оплаты без предоставления отсрочки (рассрочки).

В случае, когда цена аналогичных продукции, товаров, работ или услуг при их продаже на обычных условиях оплаты без предоставления отсрочки (рассрочки) не может быть определена, приведённая стоимость будущих денежных поступлений определяется путем дисконтирования их номинальных величин с использованием процентной ставки, по которой аналогичный покупатель может получить аналогичное заёмное финансирование.

Пока понятно только одно: у налоговой инспекции появится дополнительный повод оштрафовать организацию за неверную оценку стоимости выручки. Дисконтированная оценка выручки, особенно с привлечением понятия «аналогичного покупателя» и «аналогичного заёмного финансирования», очень субъективна.

Проект ПБУ «Учет вознаграждений работникам»

Документ устанавливает порядок отражения вознаграждений работникам в бухгалтерском учете и в отчетности организаций. И в частности, порядок признания и определения величины вознаграждений работникам, величины оценочных обязательств по ним, раскрытие информации о затратах на труд работников по ведению бухгалтерской отчетности.
К вознаграждениям работникам относятся все виды возмещения работникам организации и в пользу работников третьим лицам (включая членов семей работников) за выполнение работниками своих трудовых функций вне зависимости от формы выплаты (денежная, натуральная). В частности, сюда относятся:

а) заработная плата (оплата труда работника), включая компенсационные выплаты (доплаты и надбавки компенсационного характера, в том числе за работу в условиях, отклоняющихся от нормальных, работу в особых климатических условиях и на территориях, подвергшихся радиоактивному загрязнению, и иные выплаты компенсационного характера) и стимулирующие выплаты (доплаты и надбавки стимулирующего характера, премии и иные поощрительные выплаты), а также иные компенсации, непосредственно связанные с выполнением работником трудовых функций (оплачиваемые отпуска — ежегодный, дополнительный, учебный и т.п.; пособия по временной нетрудоспособности и т.п.);

б) выплаты работникам и в пользу работников третьим лицам (включая членов семей работников), осуществляемые в связи с выполнением работниками трудовых функций, не включенные в заработную плату; в частности:

• расходы на лечение, медицинское обслуживание;
• добровольное медицинское страхование;
• добровольное пенсионное обеспечение и доплаты к пенсиям;
• обучение, питание, компенсацию (оплату) расходов на коммунальные услуги;
• оплата (компенсация) расходов по процентам по кредитам (займам) и т. д.;
• средства, отчисляемые профсоюзным организациям;
• на культурно-массовую и физкультурно-оздоровительную работу.

Обязательства по вознаграждениям работникам, согласно новому ПБУ, планируют признавать в бухгалтерском учете при одновременном соблюдении следующих условий. Первое — у организации существует обязанность по вознаграждениям работникам, которой она не может избежать. Второе — есть уверенность в том, что в результате выполнения работником трудовых функций произойдет уменьшение экономических выгод организации (будут признаны расходы). И, наконец, третье — сумма затрат может быть надежно и обоснованно распределена.

Проект ПБУ "Учет запасов"

Расширена сфера применения документа. Помимо сырья или материалов, а также ресурсов, предназначенных для продажи в ходе обычной деятельности организации (товаров и готовой продукции), в проекте ПБУ к запасам отнесены активы, находящиеся в процессе производства для последующей продажи (выполнения работ, оказания услуг) при осуществлении обычной деятельности организации, то есть незавершенное производство. Действующим ПБУ 5/01 учет незавершенного производства не регулируется, на что прямо указано в п. 4 этого стандарта. Требования проекта ПБУ не распространяются на работы, выполняемые в рамках договоров подряда, а также на финансовые активы, поскольку данные вопросы регулируются специальными документами.

Что касается требований к учету запасов, не находящихся в собственности организации, но полученных в пользование либо распоряжение, в отличие от ПБУ 5/01 они, напротив, вынесены за рамки проекта.

Второй особенностью проекта является определение момента признания запасов в бухгалтерском учете. Их предлагается принимать к учету в момент перехода к организации экономических рисков и выгод, связанных с владением запасами. Как правило, переход рисков и выгод совпадает с переходом права собственности или передачей активов. Может случиться так, что запасы необходимо будет отразить на балансе до перехода права собственности. Речь, в частности, идет о ситуации отсрочки платежа, когда по условиям договора сторон, право собственности переходит к покупателю после оплаты. Тогда при определении момента перехода рисков и выгод организациям предлагается исходить из профессионального суждения. Признание запасов, находящихся на балансе организации покупателя, которая должна учитывать запасы с момента перехода соответствующих экономических рисков и выгод, а также из собственного профессионального суждения.

Третье существенное отличие от ПБУ 5/01 — порядок формирования первоначальной стоимости запасов. В проект включено требование о капитализации в первоначальной (фактической) стоимости запасов затрат на выполнение обязательств по демонтажу, удалению запасов и восстановлению окружающей среды на занимаемом ими участке, понесенных на протяжении определенного периода вследствие использования указанных запасов в течение этого периода. Однако из проекта ПБУ не ясно, какие затраты следует капитализировать — текущие или будущие. Непонятно также, надо ли начислять соответствующий резерв. Очевидно, данное требование нуждается в дополнительной доработке.

Еще одно нововведение: при покупке запасов на условиях рассрочки платежа переплата, как разница с обычной стоимостью запасов, используемой на условиях немедленной оплаты, признается расходом по займам и кредитам на протяжении всего периода финансирования в порядке, установленном для учета подобных расходов. Таким образом, капитализация указанных расходов в стоимости запасов возможна только в случае, если актив идентифицируется как инвестиционный, то есть требующий длительного срока создания, производства, приобретения.

Что касается порядка включения в стоимость запасов общехозяйственных расходов, то вопрос отражен в проекте недостаточно подробно. Например, общехозяйственные расходы, непосредственно не связанные с производством и переработкой запасов, не участвуют в формировании первоначальной стоимости запасов. При этом включаются в себестоимость запасов общехозяйственные и другие аналогичные расходы, непосредственно связанные с приобретением запасов. Возникает ряд вопросов: включать ли в себестоимость запасов заработную плату работников отдела закупок? Как поступать с расходами на содержание складов (баз)? Ведь одна часть этих расходов (сортировка, фасовка) согласно проекту по перечню включается в стоимость запасов, а другая не относится к производству и переработке запасов.

Проект ПБУ "Учет аренды"

В данном ПБУ предлагается учет аренды, ориентированный на право собственности:

1. В случаях, когда договором аренды предусмотрено получение арендатором в конце срока аренды права собственности на предмет аренды, организация-арендатор учитывает такую аренду как приобретение предмета аренды с рассрочкой оплаты. Актив оценивается на момент признания по приведенной стоимости арендных платежей (формула расчета приведена в пунктах 7 или 8 ПБУ). При этом учитываются все платежи, предусмотренные договором или связанной совокупностью договоров, независимо от того, как они именуются в этих договорах. В указанные платежи наряду с собственно арендными платежами включается оплата выкупной стоимости предмета аренды, банковские комиссии, страховые и прочие платежи, которые арендодатель должен осуществить в связи с заключением и исполнением договора аренды и связанных с ним договоров.

Теперь, например, договор лизинга должен учитываться на балансе лизингополучателя; получатель же должен уплачивать и налог на имущество. Арендные платежи также должны быть учтены с учетом фактора времени путём сравнительного подхода. Бухгалтер, таким образом, медленно, но верно превращается в оценщика. Если оценка с помощью сравнительного подхода невозможно, арендная плата рассчитывается исходя из дисконтированной процентной ставки.

2. В случаях если договором не предусмотрено получение арендатором в конце срока аренды права собственности на предмет аренды, организация- арендатор признает своё право на пользование предметом аренды в течение срока аренды в качестве актива с момента получения доступа к использованию арендуемого объекта.

Конечно, исходя из экономического смысла актива, все верно. В активе аккумулируются средства, вложенные организацией с целью получения экономической выгоды. Актив отражает возможность генерировать доход в виде потока. Однако при этом аренда не должна учитываться арендатором по статье «основные средства», поскольку последний не имеет права собственности на арендуемый объект.

О раскрытии информации о рисках хозяйственной деятельности предприятия

Согласно проекту «О раскрытии информации о рисках хозяйственной деятельности организации в годовой бухгалтерской отчетности» бухгалтер обязан к годовой бухгалтерской отчетности предоставлять информацию об уровне риска, допускаемого в организации. Примечательно, что в России в принципе отсутствует система риск-менеджмента, способного дать адекватную оценку уровня риска хозяйственной деятельности предприятия.

Согласно проекту риски могут быть сгруппированы по следующим видам:

• финансовые (рыночные риски, кредитные риски, риск ликвидности);
• страновые;
• региональные;
• репутационные;
• другие.

Градация рисков, должна раскрывать следующую информацию о качественных характеристиках риска:

• подверженность организации рискам и причинах их возникновения;
• концентрация риска (описание конкретной общей характеристики, которая отличает каждую концентрацию (контрагенты, регионы, валюта расчетов и платежей, др.);
• механизм управления рисками (цели, политика, применяемые процедуры в области управления рисками и методы, используемые для оценки риска, т.п.); изменения по сравнению с предыдущим отчетным годом.

Непонятно, как это будут делать бухгалетры. Их этому никто никогда не учил, нет ни методик, ни книг по данной тематике.

Вывод:

Государство, отказываясь финансировать разработку программ качественного развития риск-менеджмента и «выращивать» грамотных специалистов, интеллигентно «спихивает» данные обязанности на бухгалтеров, которые будут изобретать каждый свой велосипед, лишь бы сдать очередную бумажку в налоговую. Результатом фикции, конечно, окажется фикция.

Подводя итог, хочется сделать следующие выводы:

1. Функционирование нового закона «О бухгалтерском учете» не будет обеспечено должным образом без принятия новых ПБУ. Так называемые стандарты бухгалтерского учета до сих пор не разработаны.

2. По новому закону 402-ФЗ от 06.12.2011 «О бухгалтерском учете» инициаторами и разработчиками ПБУ должны выступать специалисты в бухгалтерской сфере и представлять данные проекты документов на согласование в государственные структуры(Минфин). На сегодняшний день механизм не работает государство само выступает разработчиком ПБУ, что приводит к неэффективности самих документов и несогласия среди сообщества бухгалтеров.

3. Согласно проектам новых ПБУ, аренда будет учитываться на балансе предприятия.

4. Вводится методика дисконтирования долгосрочного потока.

Новые проекты ПБУ расширяют сферу необходимой профессиональной компетенции для работников российского бухгалтерского учета. Если раньше бухгалтер работал в 1С и сдавал отчетность в государственные структуры, то теперь ему необходимо будет проводить анализ развития компании на долгосрочный период. Многим российским бухгалтерам придется повысить свой профессиональный уровень. Для адаптации в новых условиях, бухгалтер вашей компании, как минимум, должен пройти курсы МСФО.